Наше деловое партнерство www.banwar.org

Дата розміщення статті: 16.01.2016

На етапі планування аудиту диференціюються ті сфери функціонування економічного суб'єкта, де ризик виникнення помилок і спотворень досить високий. Зовнішньоторговельна діяльність, в тому числі експорт продукції власного виробництва, характеризується підвищеним рівнем ризикованості. Даний ризик багато в чому пов'язаний з низькою організацією внутрішнього контролю господарської діяльності, недостатнім рівнем кваліфікації працівників окремих служб підприємства-експортера, а також некомпетентністю управлінського персоналу. Крім того, як працівникам бухгалтерської служби підприємства-експортера, так і аудиторам необхідні досить глибокі знання бухгалтерського, податкового, валютного, митного, цивільного законодавства та норм міжнародного права в аналізованої предметної області.

У статті на основі цілей і завдань аудиту випуску і продажу експортної продукції представлений склад інформації підприємства-експортера, який виходячи з раніше сказаного обгрунтовано повинен бути особливим об'єктом внутрішнього контролю його працівників.

Зовнішньоторговельна діяльність (в спеціальній літературі застосовується також термін "зовнішньоекономічна діяльність", який, на думку авторів, з метою даної статті визнається синонімом терміна "зовнішньоторговельна діяльність") являє собою діяльність по здійсненню угод у галузі зовнішньої торгівлі товарами, послугами, інформацією та інтелектуальною власністю (пп. 4 ст. 2 Федерального закону від 08.12.2003 N 164-ФЗ "Про основи державного регулювання зовнішньоторговельної діяльності" (далі - Закон N 164-ФЗ). Згідно ст. 2 Закону N 164-Ф З під експортом товарів розуміється вивезення товару з митної території Російської Федерації без зобов'язання про зворотне ввезення.

У свою чергу товар, відповідно до п. 26 ст. 2 Закону N 164-ФЗ, - це є предметом зовнішньоторговельної діяльності рухоме майно, віднесені до нерухомого майна повітряні, морські судна, судна внутрішнього плавання і змішаного (ріка - море) плавання і космічні об'єкти, а також електрична енергія та інші види енергії.

Ризик є невід'ємним атрибутом будь-якого напрямку підприємницької діяльності. Структура ризиків зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) обширна і налічує, за висновком сучасних теоретиків, близько 150 видів ризику [1]. Існують різні класифікації ризиків як в цілому, так і ризиків ЗЕД зокрема. При цьому ризики ЗЕД можуть бути загальними і операційними, що відносяться до конкретного типу зовнішньоекономічної операції.

Серед різних видів ризику виділяють ризик спотворення даних бухгалтерського обліку та звітності підприємства-експортера. Даний ризик багато в чому грунтується на інших ризики, властивих ЗЕД (зокрема, інформаційних, митних, валютних), але в той же час часто пов'язаний з низькою організацією внутрішнього контролю за господарською діяльністю, недостатнім рівнем кваліфікації працівників окремих служб підприємства (бухгалтерії, юридичної служби , департаменту логістики і т.п.), задіяних в просуванні експортної операції, а також некомпетентністю управлінського персоналу, в обов'язки якого входить безпосередній моніторинг за належно м виконанням всіх етапів експортної операції, запобігання і своєчасне усунення виникаючих і потенційних ризикових ситуацій.

Відзначаючи підвищену схильність експортних операцій різного роду ризиків і, як наслідок, можливість виникнення спотворень облікових і звітних даних, обґрунтовано визнавати операції випуску і експортного продажу продукції власного виробництва відокремленим об'єктом аудиту.

Виходячи з цілей і завдань аудиту випуску і продажу експортної продукції розглянемо склад інформації аудируемого підприємства-експортера, який відповідно до раніше сказаним слід вважати особливим об'єктом внутрішнього контролю за його працівниками.

Обов'язок економічного суб'єкта організувати і здійснювати внутрішній контроль за здійснюваними фактами господарського життя законодавчо закріплена в ст. 19 Федерального закону від 06.12.2011 N 402-ФЗ "Про бухгалтерський облік").

Додатково до зазначеного вимогу економічний суб'єкт, бухгалтерська (фінансова) звітність якого підлягає обов'язковому аудиту, зобов'язаний організувати і здійснювати внутрішній контроль за веденням бухгалтерського обліку і складанням бухгалтерської (фінансової) звітності. Останнє особливо актуально, оскільки розглядається в цій статті предметна область, як правило, властива великим промисловим підприємствам, звітність яких виходячи з їх організаційно-правової форми значень звітних показників і інших чинників підлягає обов'язковому аудиту.

Перевірка організації бухгалтерського обліку і продажу продукції належить до одного з видів аудиторських послуг, що надаються аудиторами за спеціальними завданнями або включаються в загальний комплексний аудит.

Необхідність перевірки полягає в можливості оцінити повноту оприбуткування готової продукції і правильність обчислення її собівартості, достовірне відображення виручки від реалізації і прибутку (збитку) від продажу, правильність розрахунку і своєчасність сплати до бюджету податку на додану вартість.

Дані показники багато в чому відображають фінансове становище і ефективність діяльності економічного суб'єкта, характеризують виконання зобов'язань перед працівниками організації, покупцями, постачальниками, податковими органами та іншими внутрішніми та зовнішніми контрагентами. Аудит готової продукції та її продажу є ключовою ланкою перевірки достовірності бухгалтерської фінансової звітності підприємства, так як за підсумками продажу виробів реалізується головна мета функціонування господарюючого суб'єкта - отримання прибутку.

Особливості та складності аудиту експортних операцій пов'язані з їх специфікою, різноманітністю форм експортних операцій та системою їх бухгалтерського обліку в Росії.

Розрахунки за експортними операціями відносяться до категорії валютних операцій і крім цивільного і податкового законодавства підлягають валютному і митному регулюванню. На них також поширюються норми міжнародного права.

Цілі аудиту випуску і руху готової продукції, в тому числі операцій її продажу, сформульовані в джерелах спеціальної літератури, представлені в табл. 1 і, на думку авторів, можуть бути віднесені як до внутрішніх операціях аудируемого особи, так і до здійснюваної ним зовнішньоторговельної діяльності.

Таблиця 1

Цілі аудиту готової продукції та її продажу

визначення

джерело

Мета аудиту готової продукції - перевірка правильності і своєчасності оформлення документів на здачу продукції з виробництва на склад, визначення собівартості за видами і замовленнями, відображення операцій оцінки готової продукції

А.Е. Суглобов [2, с. 418]

Мета перевірки операцій з реалізації продукції, робіт, послуг полягає у встановленні достовірність в усіх суттєвих аспектах відображення в бухгалтерському обліку виручки від продажів, виявленні неврахованої продукції, а також у встановленні правильності визначення фінансового результату

Л.М. Калистратов [3, с. 154]

Мета аудиту реалізації готової продукції - встановлення правильності відображення в обліку реалізації продукції у відповідності з прийнятою економічним суб'єктом облікової політики, контроль документального підтвердження відвантаження і реалізації продукції, комерційних витрат і їх розподілу, аналіз показників фінансових результатів від реалізації продукції

Е.А. Крупченко, О.І. Замицкова [4, с. 240 - 241].

Мета аудиту випуску готової продукції та її реалізації - встановлення повноти оприбуткування готової продукції, правильності обчислення виручки від реалізації і собівартості реалізованої продукції

Практичний аудит: Навчальний посібник / За ред. Н.Д. Бровкін, М.В. Мельник <*>

--------------------------------

<*> Практичний аудит: Навчальний посібник / За ред. Н.Д. Бровкін, М.В. Мельник. URL: http://www.litrus.net/book/read/159342.

Для досягнення мети проведення розглядається в даній статті перевірки аудитор вирішує такі основні завдання:

- проводить аналіз облікової політики підприємства в частині, що регулює порядок організації обліку випуску і продажу готової продукції згідно з чинним законодавством і галузевих особливостей;

- вивчає порядок обліку та списання витрат на виробництво і продаж готової продукції;

- перевіряє правильність розрахунків і списання сум відхилень фактичної собівартості від нормативної (якщо використовується рах. 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)");

- оцінює повноту, своєчасність і достовірність оприбуткування готової продукції на склад, відпуску та продажу її покупцям;

- аналізує правильність і законність організації аналітичного і синтетичного обліку операцій, пов'язаних з рухом готової продукції;

- перевіряє дотримання податкового законодавства в частині оподаткування операцій з продажу готової продукції [5, с. 328].

Приступаючи до перевірки, експерту в першу чергу необхідно встановити, чи дотримується економічний суб'єкт вимоги нормативно-правових актів, що регулюють ведення зовнішньоекономічної діяльності та її бухгалтерського обліку.

У зв'язку із суворим декларуванням ЗЕД з боку держави до найважливіших завдань аудиту належить:

- перевірка установчих документів з метою визначення законності здійснення зовнішньоекономічної діяльності;

- перевірка наявності заяви про взяття суб'єкта господарювання на облік в митних органах як суб'єкта, який здійснює ЗЕД;

- перевірка наявності ліцензії на виконання експортних операцій. Ліцензування ЗЕД здійснюється у випадках введення тимчасових кількісних обмежень на експорт окремих видів товарів; на окремі види товарів, які можуть мати несприятливий вплив на безпеку держави; при наданні виняткового права на експорт окремих видів товарів; виконання Російською Федерацією міжнародних зобов'язань (Федеральний закон від 08.12.2003 N 164-ФЗ "Про основи державного регулювання зовнішньоторговельної діяльності" (ред. від 13.07.2015)).

Відповідно до Закону N 164-ФЗ зовнішньоекономічна діяльність здійснюється без кількісних обмежень, за винятком випадків, передбачених ч. 2 ст. 21 названого Закону (обмеження експорту істотно важливих для внутрішнього ринку Російської Федерації товарів на термін не більше 6 міс.).

Отже, якщо ЗЕД господарюючого суб'єкта підлягає не тільки ліцензуванню, а й квотуванню, то експерту в першу чергу необхідно перевірити наявність відповідних дозвільних документів.

Аудитор отримує достатні належні аудиторські докази за допомогою проведення аудиторських процедур (інспектування, перерахунку, запиту, підтвердження, аналітичних процедур) на підставі інформації аудируемого особи.

Інформаційна база обліку випуску і продажу готової продукції охоплює великий обсяг документації, який необхідно проаналізувати і вивчити аудитору під час перевірки.

З метою виявлення тотожності і повноти відображення фінансових і господарських операцій, здійснених організацією, експерт повинен зіставити відомості, що містяться в різних бухгалтерських джерелах, і на основі отриманої інформації зробити відповідні висновки.

Джерелами інформації для перевірки операцій, що відображають облік експортної готової продукції та її продажу, є:

- юридичні документи;

- первинні документи;

- регістри синтетичного і аналітичного обліку;

- бухгалтерська (фінансова) звітність;

- локальні регламенти підприємства-експортера по організації обліку та системи внутрішнього контролю (внутрішнього аудиту).

Уявімо основні групи і склад джерел інформації в даній області:

1) юридичні документи: договори поставки, купівлі-продажу, міни, комісії, контракти з іноземними покупцями, договори про повну матеріальну відповідальність;

2) первинні облікові документи (згідно з Федеральним законом від 06.12.2011 N 402-ФЗ "Про бухгалтерський облік" уніфіковані форми первинних облікових документів і регістрів обліку не є обов'язковими, розробляються посадовою особою економічного суб'єкта, на яку покладено ведення обліку, і затверджуються керівником організації ), що становлять основу облікової інформації, забезпечуючи бухгалтерський облік відомостями, необхідними для суцільного та безперервного відображення господарської діяльності організації:

- акт про прийом-передачу товарно-матеріальних цінностей на зберігання;

- накладна на передачу готової продукції в місця зберігання;

- накладна на відпустку матеріалів на сторону;

- акт про повернення товарно-матеріальних цінностей, зданих на зберігання;

- акт про контрольну перевірку продукції, товарно-матеріальних цінностей, що вивозяться з місць зберігання;

- відомість обліку залишків товарно-матеріальних цінностей у місцях зберігання;

- інвентаризаційний опис товарно-інвентаризаційний опис матеріальних цінностей;

- акт інвентаризації товарно-матеріальних цінностей відвантажених;

- інвентаризаційний опис дорогоцінних металів, що містяться в деталях, напівфабрикатах, складальних одиницях (вузлах), обладнанні, приладах та інших виробах;

- реєстр документів на вибуття продукції;

- акт про приймання продукції для реалізації (продажу);

- товарна накладна;

- товарно-транспортна накладна;

- рахунки-фактури;

- паспорт угоди, який оформляється для кожного міжнародного контракту і є основним документом валютного контролю при експорті товарів. Здійснюючи аудит експорту продукції, необхідно вивчити умови договорів і порівняти їх з паспортами угод, з'ясувати, які організації надають послуги з транспортування експортних виробів, визначити правомірність застосування податкової ставки по ПДВ;

- міжнародні транспортні накладні. Експорт товарів супроводжується оформленням названого документа [6], що підтверджує укладення договору перевезення вантажу і розподіляє умови франкіровкі і відповідальність між відправником вантажу, одержувачем, перевізником;

- виписки уповноваженого банку про оплату платіжних документів експортера іноземним партнером;

- прийомні акти, що підтверджують надходження товарів в порти або на склад;

- прийомні акти іноземних експедиторів, консигнаторов, що підтверджують рух експортних товарів за кордоном;

- інша первинна документація, що відноситься до руху готової продукції;

3) регістри синтетичного і аналітичного обліку: картки складського обліку готової продукції, головна книга, журнали-ордери, відомості, регістри автоматизованої форми обліку за такими рахунками: 20 "Основне виробництво", 21 "Напівфабрикати власного виробництва", 23 "Допоміжне виробництво", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 40 "Випуск продукції", 43 "Готова продукція", 44 "витрати на продаж", 45 "Товари відвантажені", 46 "Виконані етапи по незавершених роботах", 50 "Каса" , 51 "Розрахунковий рахунок", 52 "Валютний з чет ", 62" Розрахунки з покупцями і замовниками ", 68" Розрахунки по податках і зборах ", 69" Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню ", 70" Розрахунки з персоналом з оплати праці ", 90" Продажі "(і його субрахунки: 1 "Виручка", 2 "Собівартість продажів", 3 "ПДВ", 4 "Акцизи"), 91 "Інші доходи і витрати" (і його субрахунки: 1 "Інші доходи", 2 "Інші витрати");

4) бухгалтерська (фінансова) звітність підприємства-експортера: бухгалтерський баланс (рядки: "запаси", "дебіторська заборгованість", "грошові кошти та грошові еквіваленти", "кредиторська заборгованість"), звіт про фінансові результати (рядки: "виручка", "собівартість продажів", "валовий прибуток (збиток)", "комерційні витрати", "управлінські витрати", "прибуток (збиток) від продажів", "прибуток (збиток) до оподаткування", "поточний податок на прибуток"), звіт про рух грошових коштів (грошові потоки від поточної діяльності: рядок "надходження - за все, в тому числі від продажу продукції, товарів, робіт і послуг ", грошові потоки від поточної діяльності: рядок" платежі - всього, в тому числі податок на прибуток організацій "), пояснення до основних звітних формах.

Відзначимо, що склад і зміст пояснень визначаються організацією самостійно (якщо організація вирішить оформити пояснення в табличній формі, то можна скористатися зразковим складом і структурою цих таблиць, пропонованими Мінфіном Росії в Наказі від 02.07.2010 N 66н "Про форми бухгалтерської звітності організацій") з урахуванням норм положень з бухгалтерського обліку, що стосуються розкриття інформації про ті чи інші об'єкти обліку в звітності (як правило, це останній розділ більшості російських облікових стандартів);

5) документи з організації обліку та внутрішнього контролю: облікова політика підприємства та додатки до неї (графік документообігу, робочий план рахунків, план інвентаризації, план звітності, технологія обробки облікової інформації), локальний регламент діяльності ревізійної комісії, регламент організації внутрішнього контролю, стандарти внутрішнього аудиту і т.п.

Аудитор з особливою ретельністю вивчає експортні угоди, в яких контрактна вартість, оплата і умови поставки повинні бути взаємопов'язані і приведені у відповідність з міжнародними термінами "Інкотермс 2000".

Контракт з нерезидентом, а також будь-які зміни до нього необхідно оформляти письмово за підписом уповноважених осіб. Крім того, зміни повинні бути внесені і в паспорт угоди.

У практиці аудиту визнано, що експортні угоди слід вважати підозрілими, якщо:

- в них бере участь велика кількість організацій, особливо якщо всі вони обслуговуються в одному банку;

- до моменту угоди на розрахункових рахунках у всіх учасників немає грошей, достатніх для його проведення;

- операції з купівлі та продажу товарів на експорт проводяться в один день;

- контракт не передбачає сплати контрагентами штрафних санкцій за порушення термінів оплати і поставки товарів;

- сторонами укладені договори як на експорт, так і на імпорт товарів, причому останній передбачає перерахування нерезиденту авансового платежу;

- іноземні покупці зареєстровані в офшорних зонах [7].

Одним з найважливіших елементів облікової політики підприємства-експортера є перелік рахунків, субрахунків і аналітичних рахунків, що використовуються для обліку зовнішньоекономічних операцій.

В ході перевірки аудитор аналізує правильність облікових записів, застосування курсів валют і дотримання норм Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" (ПБУ 3/2006), затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 27.11.2006 N 154н, в тому числі в частині розрахунку і обліку курсових різниць.

На підприємстві можуть бути передбачені різні способи формування документів по веденню ЗЕД, в тому числі електронний документообіг. Це накладає свій відбиток на здійснювану аудиторську перевірку в силу того, що сучасний розвиток інформаційних технологій не виключає можливості подання підприємством підробленої електронної документації. Але в той же час електронний документообіг з іноземними партнерами виправданий, тому що покупці і замовники звикли до електронного документообігу в рамках загальноприйнятої міжнародної практики.

Раціональність і обгрунтованість застосування електронного документообігу побічно підтверджуються і тим, що в рамках роботи ФНС Росії по скороченню паперового документообігу з платниками податків і в результаті спільної роботи з митною службою РФ з недавнього часу організації можуть підтверджувати обгрунтованість застосування нульової податкової ставки по ПДВ документами в електронному вигляді.

Нагадаємо, що відповідно до ст. 164 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації від 05.08.2000 N 117-ФЗ платник податків має право застосувати податкову ставку 0% з ПДВ при реалізації товарів, вивезених в митною процедурою експорту. При цьому для підтвердження обґрунтованості застосування податкової ставки 0% з ПДВ відповідно до ст. 165 Податкового кодексу Російської Федерації платник податків повинен представити контракт (копію контракту) з іноземним покупцем (замовником) на поставку товару, митну декларацію (її копію) з відповідними відмітками митного органу, копії транспортних, товаросупровідних і (або) інших документів з відмітками митних органів місць вибуття, що підтверджують вивезення товарів за межі території Російської Федерації, і інші підтверджуючі документи.

При цьому п. 3 ст. 80 частини першої Податкового кодексу Російської Федерації від 31.07.1998 N 146-ФЗ передбачено, що платники податків мають право подати документи, які повинні додаватися до податкової декларації (розрахунку), в електронному вигляді. Легітимно складені документи на паперовому носії та в електронному вигляді з використанням електронного цифрового підпису є рівнозначними (мають однакову юридичну силу) і покладають ідентичні права і обов'язки на суб'єкти господарської діяльності (див. Лист ФНС Росії від 05.10.2011 N ОД-4-3 / 16368 @).

На закінчення відзначимо, що налагоджений механізм внутрішнього контролю за формуванням і захистом позначеної авторами інформаційної бази багато в чому обмежить ризики господарської діяльності підприємства-експортера, в тому числі дозволить уникнути помилок і спотворень даних його бухгалтерського обліку і звітності, що, безсумнівно, позитивно позначиться на утриманні аналітичної і підсумковій частині аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності аудируемого особи.

список літератури

1. Бочарников В.П., Репецький С.М. та ін. Ризики у зовнішньоекономічній діяльності підприємств. Київ: ІнтерПед, 2007. 124 с.
2. Суглобов А.Е., Жарилгасова Б.Т. Бухгалтерський облік і аудит: Навчальний посібник. 2-е изд. М .: КноРус, 2010. 496 с.
3. Калистратов Л.М. Аудит: Навчальний посібник. М .: Дашков і Ко, 2009. 256 с.
4. Крупченко Е.А., Замицкова О.І. Аудит. 3-е изд. Ростов н / Д .: Фенікс, 2010. 384 с.
5. Багата І.М., Лабинцев Н.Т., Хахонова М.М. Аудит: Навчальний посібник. Ростов н / Д .: Фенікс, 2011. 544 с.
6. Потапова Є.В. Експорт. Імпорт. Бухгалтерський облік, оподаткування, правовий аспект. М .: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2010. 272 ​​с.
7. Стровский Л.Є. Зовнішньоекономічна діяльність підприємства. 5-е изд. М .: ЮНИТИ, 2010. 504 с.

Если вині нашли на Цій странице потрібної вам информации, Спробуйте скористати Поиск по сайту:

Повернутися на попередню сторінку