Наше деловое партнерство www.banwar.org

Спори про допустимість безоплатних угод в господарській діяльності ведуться давно. У статті ми визначимо, чи завжди прощення боргу вважається даруванням, і розглянемо можливість такого завершення угоди в юридичному та бухгалтерському аспектах.

юридичний аспект

Зобов'язання може припинятися звільненням кредитором боржника від лежачих на ньому обов'язків, якщо це не порушує прав інших осіб щодо майна кредитора ( ст. 385 ГК ). Такий спосіб припинення зобов'язання допустимо цивільним законодавством, проте в деяких випадках контролюючі органи кваліфікують його як дарування.

документ:

Цивільний кодекс Республіки Білорусь (далі - ГК).

Довідково:

за договором дарування одна сторона (дарувальник) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (обдаровуваному) річ у власність, або майнове право (вимога) до себе або до третьої особи, або звільняє або зобов'язується звільнити її від майнового обов'язку перед собою або перед третьою особою ( частина перша п. 1 ст. 543 ГК ).

У той же час в силу прямої вказівки закону не допускається дарування, за винятком звичайних подарунків, вартість яких не перевищує встановленого законодавством 5-кратного розміру базової величини, в т.ч. у відносинах між комерційними організаціями ( ст. 546 ГК ).

Зверніть увагу! Вважаємо за необхідне вказати на різницю між прощенням боргу і договором дарування. При прощення боргу не змінюється саме зобов'язання, а змінюється тільки спосіб його припинення, тому зміна способу припинення зобов'язання можна оформити додатковою угодою сторін. При даруванні ж змінюється вид зобов'язання (замість купівлі-продаж - дарування), який потрібно оформляти новим договором. У більшості ж випадків у господарській діяльності оформити це договором дарування неможливо (п. 4 частини першої ст. 546 ЦК).

Ще одна ознака дарування - безоплатність. При цьому при наявності зустрічної передачі речі або права або зустрічного зобов'язання договір не визнається даруванням (частина друга п. 1 ст. 543 ЦК). Однак подібних обмежень немає щодо прощення боргу, яке цілком може бути обумовлено зустрічним наданням, що свідчить про наявність у кредитора свого комерційного інтересу в прощенні боргу, який зумовлює проведення такої процедури.

У зв'язку з цим також підлягає встановленню факт наявності (вірніше, відсутності) у кредитора наміри безпосередньо обдарувати боржника, тобто повинні бути враховані ті цілі, на досягнення яких спрямована воля кредитора при прощенні боргу. Як правило, дуже часто цілями прощення боргу можуть бути:

- збереження подальшої платоспроможності боржника та запобігання його банкрутства;

- прагнення припинити зобов'язання, яке об'єктивно не може бути в повній мірі з яких-небудь подібним причин виконано в доступному для огляду майбутньому.

Такий стан речей в набагато більшому ступені буде відповідати інтересам цивільного обороту, суспільства і держави в цілому, ніж удаване продовження термінів виконання зобов'язань, які можна було б вже давно припинити прощенням боргу, щоб уникнути можливих претензій з боку контролюючих органів.

Довідково:

пожертвування - це дарування речі або права в загальнокорисних цілях. Пожертвування можуть робитися громадянам, організаціям охорони здоров'я, закладам освіти, установам соціального обслуговування, іншим аналогічним організаціям, благодійним, науковим організаціям, фондам, організаціям культури і іншим організаціям, що здійснюють культурну діяльність, громадським, релігійним і іншим некомерційним організаціям, а також Республіці Білорусь та її адміністративно-територіальних одиниць ( п. 1 ст. 553 ГК ).

Бухгалтерський (податковий) аспект

Прощення боргу, будучи складовим елементом двосторонньо зобов'язує угоди, створює базу для оподаткування.

ситуація 1

Засновник в 2016 р за договором надав безпроцентну позику своєму юридичній особі (див. Схему 1). У 2017 р організація ліквідується. Фінансових коштів для повернення позики у неї немає, але засновник і не вимагає.

Як правильно оформити угоду: прощенням боргу або даруванням?

Якщо борг буде прощений засновником, у організації не виникне зобов'язань зі сплати податків.

Зверніть увагу! Якби позику в такій же ситуації було надано стороннім фізичною особою, то у організації виникла б база з податку на прибуток.

Сума грошових коштів, безоплатно надійшла від засновника, включається до складу інших доходів по поточній діяльності, що враховуються на субрахунку 90-7 «Інші доходи по поточній діяльності» рахунку 90 «Доходи і витрати по поточній діяльності» ( абзац четвертий п. 13 Інструкції № 102 ).

Суми безоплатно отриманих грошових коштів включаються до складу позареалізаційних доходів (пп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Але до складу позареалізаційних доходів не включаються товари (роботи, послуги), майнові права, грошові кошти, безоплатно отримані при безоплатну передачу в межах одного власника за її рішенням або рішенням уповноваженого ним органу ( подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК ).

документ:

Інструкція з бухгалтерського обліку доходів і витрат, затверджена постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 30.09.2011 № 102 (Далі - Інструкція № 102).

документ:

Податковий кодекс Республіки Білорусь (далі - ПК).

ситуація 2

Організація «А» поставила організації «Б», яка застосовує ССО, товар. Організація «Б» не змогла вчасно за нього розрахуватися, і утворилася кредиторська заборгованість (див. Схему 2). У 2017 р організація «А» призупинила підприємницьку діяльність (без ліквідації) на невизначений термін. Вирішується питання: залишити в бухгалтерському обліку організації «Б» кредиторську заборгованість або ліквідувати, оформивши прощення боргу?

Якщо борг буде прощений, то у організації «Б» виникне позареалізаційні доходи, оподатковуваний податком при УСН за ставкою 16% ( подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК , абзац четвертий п. 1 ст. 289 НК ).

Податкова база податку при УСН визначається як грошове вираження валової виручки, якою визнається сума виручки від реалізації і позареалізаційних доходів. Разом з тим до позареалізаційних доходів відносяться доходи, що включаються у відповідності з НК до складу позареалізаційних доходів при обчисленні податку на прибуток і прибуткового податку, крім зазначених у подп. 3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.198, 3.199, 3.1910 п. 3 ст. 128 НК (п. 2 ст. 288 НК).

Серед позареалізаційних доходів за підпунктом. 3.8 п. 3 ст. 128 НК названа вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг, майнових прав), інших активів, суми безоплатно отриманих грошей. До таких об'єктів належать отримані товари (роботи, послуги, майнові права) та інші активи в разі звільнення від обов'язку їх оплати, отримані гроші в разі звільнення від обов'язку їх повернення, за винятком випадків, встановлених подп. 3.103 п. 3 ст. 128 НК (зменшення кредиторської заборгованості (мова йде про зменшення кредиторської заборгованості при укладанні мирової угоди при розгляді справи в суді)).

Якщо ж залишити кредиторську заборгованість, то у організації «Б» податкове навантаження буде нижче, ніж при прощенні боргу, і дата сплати податку при УСН за кредиторською заборгованістю відсунеться не кілька років. Кредиторська заборгованість стане позареалізаційних доходів (пп. 3.10 п. 3 ст. 128 НК) після закінчення терміну позовної давності, який становить 3 роки (ст. 197 ЦК), за умови, що протягом терміну позовної давності не буде перервано або припинено.

Такий позареалізаційні доходи оподатковується при ССО за ставками:

3% - для організацій і індивідуальних підприємців, які сплачують ПДВ;

5% - для організацій і індивідуальних підприємців, які не сплачують ПДВ ( п. 3 ст. 289 НК ).

Безперечно, другий варіант вигідніший, ніж прощення боргу з оподаткуванням за ставкою 16%.

Довідково:

позареалізаційними є доходи, отримані платником при здійсненні своєї діяльності і безпосередньо не пов'язані з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг), майнових прав. Склад позареалізаційних доходів встановлено п. 3 ст. 128 НК.

ситуація 3

Організація «С», яка застосовує ОСН, надала послуги з ремонту приміщення організації «Д», яка застосовує ОСН. Через деякий час засновник організації «С» приймає рішення пробачити борг організації «Д» (див. Схему 3).

У кого з учасників виникає податкова база?

У бухгалтерському обліку списання боргу є однією з підстав для списання дебіторської заборгованості, але не навпаки. Тому списання заборгованості як безнадійної в обліку кредитора юридично не звільняє боржника від зобов'язання і не позбавляє кредитора права на пред'явлення позову.

Відображення прощення боргу (списання заборгованості) в бухгалтерському обліку залежить від того, створювався кредитором резерв по сумнівних боргах чи ні. Сумнівним боргом визнається дебіторська заборгованість, що виникла в результаті реалізації продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг, що не погашена в термін, встановлений договором або законодавством (якщо термін не встановлено - протягом 12 місяців з дати виникнення дебіторської заборгованості), і не забезпечена відповідними гарантіями ( п. 42 Інструкції № 102 ).

Прощення боргу створює податкову базу для обох учасників: у організації «С» виникає оборот по реалізації послуг, у організації «Д» - позареалізаційні доходи.

Довідково:

обороти по реалізації товарів (робіт, послуг), що звільняються від ПДВ, визначені ст. 94 НК.

Реалізація товарів (робіт, послуг), майнових прав - відчуження товару однією особою іншій особі (виконання робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі), на оплатній або безоплатній основі незалежно від способу придбання прав на товари (результати виконаних робіт, наданих послуг) або форми відповідних угод. При цьому безоплатна передача товарів (робіт, послуг) - передача товарів (робіт, послуг) без оплати і звільнення від обов'язку їх оплати. Остання фраза належить до прощення боргу (якщо прощається «грошовий» борг, а не «товарний» або інший) (п. 1 ст. 31 НК).

Зокрема, об'єктами оподаткування ПДВ визнаються обороти по реалізації послуг на території Білорусі, включаючи обороти з безоплатної передачі послуг (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

З точки зору податку на прибуток в результаті вчинення безоплатної передачі (за межі одного власника) сумарна величина податкових зобов'язань не зменшується, а збільшується, оскільки податкові зобов'язання виникають відразу в обох сторін:

- у сторони, яка передає безоплатна передача включається в обсяг реалізації ( п. 5 ст. 127 НК );

- у одержувача - до складу позареалізаційних доходів (пп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК).

Наталя литкових, економіст