Наше деловое партнерство www.banwar.org

Автор: С. Н. Зайцева, головний редактор

Журнал « Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування »№ 7/2012

Податковим кодексом визначено, як потрібно діяти сторонам договору поставки (щоб не захаращувати текст, домовимося говорити лише про реалізацію товарів, хоча всі зроблені по ходу висновки справедливі і для надання послуг, виконання робіт, реалізації майнових прав) в разі, якщо вартість відвантаження буде збільшена .

При таких обставинах постачальник робить відповідні поступки за той податковий період , В якому товари були відвантажені. Дане правило прописано в п. 10 ст. 154 НК РФ і веде до певних податкових наслідків (якщо, звичайно, коригування не прибирається в рамки кварталу). Так, при збільшенні вартості відвантаження після закінчення податкового періоду (за умови, що первісна декларація вже здана) постачальник подає уточнену декларацію з ПДВ. До чого це призведе, зрозуміло: на особовому рахунку у платника податків утворюється недоїмка за минулий період. А раз так, програма автоматично нарахує пені!

Ось ці самі пені (якщо чесно) і послужили приводом для того, щоб почати роботу над цією статтею. Коментуючи (в одному з торішніх номерів [1]) Федеральний закон № 245-ФЗ [2], автор, спираючись на надану законодавцем можливість уточнення розрахунків шляхом виставлення коректування рахунки-фактури на різницю, що утворилася в період, коли такі уточнення відбулися, припустив, що пені нараховувати не потрібно. Однак така постановка питання явно викличе суперечки з податківцями (що, власне, і сталося з одним із наших читачів). Як тоді аргументувати свою позицію? До чого апелювати? Давайте міркувати разом.

Почнемо з зрозумілого

Розглянемо ситуацію, яка (швидше за все) не викличе труднощів.

приклад 1

30 березня 2012 року ТОВ «Постачальник» відвантажило ТОВ «Покупець» партію товару (умовно - товар) в кількості 5 000 шт. за ціною 236 руб. за шт. (в тому числі ПДВ - 36 руб.). На наступний день після відвантаження був виставлений рахунок-фактура № 951 від 15.03.2012, в якому зазначено: вартість товару без ПДВ - 1 000 000 руб. (200 руб. Х 5 000 шт.); сума ПДВ - 180 000 руб. (36 руб. Х 5 000 шт); вартість товару з урахуванням податку - 1 180 000 руб.

22 квітня 2012. При прийманні з'ясувалося, що фактична кількість товару становило 6 000 шт. (даний факт підтверджений актом «Про встановлену розбіжність за кількістю і якістю при прийманні товарно-матеріальних цінностей за формою № ТОРГ-2»).

(Для спрощення прикладу інші операції ТОВ «Постачальник» не розглядаються.)

У декларації за I квартал 2012 року податок до сплати було відображено в сумі 180 000 руб. (Нагадаємо, ПДВ сплачується трьома рівними частками не пізніше 20-го числа кожного місяця, наступного за декларованим податковим періодом. В нашому випадку, відповідно, 60 000 руб. (180 000 руб. / 3 міс.) Сплачуються в квітні, травні, червні .)

При узгодженні зміни (в бік збільшення) обсягу поставки у продавця виникає обов'язок доплатити ПДВ до бюджету.

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ ТОВ «Постачальник» зобов'язаний виставити коригувальний рахунок-фактуру (представлений на стор. 20) [3] не пізніше п'яти календарних днів від дати складання документа, що підтверджує згоду покупця на зміну вартості відвантажених товарів.

Виставлений коригувальний рахунок-фактуру слід зареєструвати в ч. 1 журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, що застосовуються при розрахунках з ПДВ (додаток 3 до Постанови Уряду РФ № 1137 [4]). До речі, при його заповненні потрібно звернути увагу на Лист ФНС Росії від 03.02.2012 № ОД-4-3 / 1657 @, в якому вказані рекомендовані для використання (до затвердження відповідного наказу) коди видів операцій (графа 4 журналу).

Документ також треба зареєструвати в додатковому аркуші (за I квартал 2012 року) до книги продажів (правила його заповнення відображені в додатку 5 до Постанови Уряду РФ № 1137).

Скажімо кілька слів про покупця товарів. Коригувальний рахунок-фактуру ТОВ «Покупець» зареєструє в ч. 2 журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, що застосовуються при розрахунках з ПДВ. У книзі покупок документ фіксується в тому податковому періоді, в якому у покупця є як коригувальний рахунок-фактура, так і первинний документ, що підтверджує зміну ціни поставки.

Виставлений продавцем коригувальний рахунок-фактура є підставою для застосування покупцем податкового вирахування, передбаченого п. 13 ст. 171 НК РФ, - різниці між сумами податку, обчисленого виходячи з вартості відвантажених товарів до і після такого збільшення. У розглянутому прикладі покупець скористається податковим вирахуванням у II кварталі 2012 року (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Але повернемося до дій ТОВ «Постачальник». До моменту підписання угоди організація заплатила 1/3 податку (60 000 руб.). Отже, сума доплати (без урахування пені) за квітень складе 12 000 руб. (36 000 крб. / 3 міс.). У наступні місяці (травень і червень) ТОВ «Постачальник» (без урахування пені) заплатить до бюджету податок у сумі 72 000 руб.

Як бачимо, в даному випадку організацією допущена помилка - зроблена відвантаження більшої кількості товарів. При таких обставинах нарахування пені, на наш погляд, абсолютно справедливо.

приклад 2

За умовами договору поставки ТОВ «Продавець» має право збільшити ціну на продукцію в разі, якщо ціна на основну сировину підвищиться більш ніж на 25%. При цьому ціна не може бути збільшена більш ніж на 50% від рівня підвищення цін на основну сировину.

У січні 2011 р ТОВ «Продавець» відпустило ТОВ «Покупець» продукцію на суму 1 180 000 руб. (в тому числі ПДВ - 180 000 руб.).

Однак в лютому (в зв'язку з подорожчанням сировини) ціна на відпущену продукцію була збільшена на 10% (разом вартість відвантаження склала 1 298 000 руб. З урахуванням ПДВ). У цьому ж місяці ТзОВ «Покупець» був виставлений коригувальний рахунок-фактура, в якому виведено утворилася різниця по ПДВ, обчисленого виходячи з вартості відвантаження до і після подорожчання продукції, - 18 000 руб.

Оскільки відвантаження товару і зростання цін припадають на один податковий період, ТОВ «Продавець» просто реєструє коригувальний рахунок-фактуру в своїй книзі продажів.

У декларації за I квартал 2012 року товариство відобразить по розглянутій операції ПДВ в сумі 198 000 руб.

Однак причини коригування бувають різні, тому одну ситуацію не можна порівнювати між собою.

суцільні питання

Щоб не бути голослівними, наведемо приклад. Далеко ходити не будемо, просто згадаємо розпочатий в минулому номері журналу розмову.
Норми цивільного законодавства (ст. 424 ЦК України) дозволяють передбачити можливість зміни ціни після укладення договору.

Тоді ми розглядали договори поставки, які містять умови, невиконання яких (наприклад, несплата товару в установлений строк) може привести до збільшення ціни відвантаження [5]. Там же була представлена ​​арбітражна практика по виникають між господарюючими суб'єктами спорах: судді (в більшості своїй) зараховують подібні умови до неустойку. Але деякі з них вважають, що це є не що інше, як узгоджена сторонами нова ціна товару. Автор статті схильний думати, що цінова політика організації може бути спрямована на стимулювання більш ранньої оплати відвантажених товарів з метою отримання продавцем принесуть додаткові економічні вигоди за рахунок фактора тимчасової цінності грошей. У зв'язку з цим базові ціни на відвантажену продукцію можуть бути переглянуті за принципом «чим далі оплата, тим вище ціна». Однак даний метод не отримав популярності в нашій країні. Проте, переслідуючи певні цілі, ми все-таки змоделюємо ситуацію.

приклад 3

01.12.2011 ТОВ «Альтаїр» відвантажило товар за ціною 1 180 руб. за шт. (в тому числі ПДВ - 180 руб.) в кількості 10 000 шт. (вартість відвантаження - 11 800 000 руб.). Термін оплати - не пізніше 40 кал. дн. з дати відпустки товару, зазначеної у відповідній накладній.

У наступні 20 дн. (відповідно, з 10.01.2012 по 30.01.2012) ціна поставленого товару збільшується - його оплату слід проводити з розрахунку 1 192 руб. за шт. (в тому числі ПДВ - 182 руб.).

Оплатити товар в лютому потрібно буде вже за ціною 1 204 руб. за шт. (в тому числі ПДВ - 184 руб.).

Якщо поставлений товар не буде оплачений в зазначений термін (до 15.02.2015), покупцеві пред'являть штрафні санкції в розмірі 0,2% від несплаченої суми за кожен день прострочення.

Покупець оплатив всю партію товару 10.02.2012 в сумі 12 040 000 руб. (в тому числі ПДВ - 1 836 610 руб.). Собівартість відвантаженого товару - 600 000 руб.

У бухгалтерському обліку постачальника (ТОВ «Альтаїр») будуть зроблені наступні проводки:

зміст операції

Дебет

кредит

Сума, руб.

01.12.2011

Зроблена відвантаження товару (за ціною 1 180 руб. За шт.)

62

90-1

11 800 000

Списано собівартість відвантаженого товару

90-2

41

600 000

Нараховано ПДВ

90-3

68-ПДВ

1 800 000

10.02.2012

На розрахунковий рахунок надійшла оплата товару (за ціною 1 204 руб. За шт.)

51

62

12 040 000

Відображено доходи минулих років в сумі збільшення вартості відвантаження у 2011 році

62

91-1

240 000

Збільшено ПДВ з відвантаження

91-2

68-ПДВ

36 610

Згідно з правилами, прописаним в п. 10 ст. 154 НК РФ, ТОВ «Альтаїр» має подати уточнену декларацію з ПДВ за IV квартал 2011 року.

Чи потрібно нараховувати при цьому пені? Федеральний закон № 245-ФЗ не відповідає на це питання, а ось фахівці Мінфіну (на конференціях, семінарах) дають деякі роз'яснення.

Так, звертаючись до подібної ситуації (за умовами договору, що передбачає відстрочку платежу, обговорена оплата партії товару до певної дати, інакше ціна товару збільшується на 5%; оскільки покупець прострочив оплату, вартість товару в наступному після його відвантаження податковому періоді збільшена; покупцеві виставлений коригувальний рахунок-фактура), Е. Вихляева (радник відділу непрямих податків Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Росії) відповіла на запитання платника податків про те, чи треба йому пе ред подачею «уточненки» доплачувати пені.

Так треба. При підвищенні вартості товарів продавець збільшує податкову базу за той період, в якому відбулася їх відвантаження (п. 10 ст. 154 НК РФ). Оскільки відвантаження і коригування припадають на різні податкові періоди, потрібно надати уточнену податкову декларацію і доплатити за цей період ПДВ.

При доплаті податку треба застосовувати загальні правила. У пункті 3 ст. 75 НК РФ перераховані ситуації, в яких пені не нараховуються. Оскільки збільшення податку в результаті зміни вартості товарів до них не відноситься, продавець від сплати пені не звільнений.

Зверніть увагу

Якщо недоїмка і пені сплачені до подання уточненої декларації (п. 4 ст. 81 НК РФ), податковий орган не має права залучити платника податків до відповідальності за п. 1 ст. 122 НК РФ.

Королівство кривих дзеркал

Отже, поговоримо докладніше про щойно розглянутому прикладі.

У момент продажу товарів продавець не знав, за якою ціною вони будуть оплачені, тому вся документація оформлялася їм виходячи з початкової ціни. З цієї ж ціни вважалися податкові зобов'язання сторін договору. Однак згодом через зміну ціни договору знадобилася коригування.

Чи не нагадують вам, панове читачі, ці умови інші, дуже популярні? Ми маємо на увазі ретроскідкі, до оподаткування яких законодавець виявився куди більш лояльний. У всякому разі, якщо раніше (до внесення змін в НК РФ Федеральним законом № 245-ФЗ) надання знижки постачальником супроводжувалося внесенням виправлення в початковий рахунок-фактуру, реєстрацією документа в книзі продажів того податкового періоду, в якому відбулося відвантаження [6], то з жовтня 2011 року дана процедура явно полегшена. Тепер постачальникам не потрібно торкатися «закриту» операцію з реалізації товару. Відповідно до п. 3 ст. 168 НК РФ протягом п'яти календарних днів, починаючи з дня складання додаткової угоди (іншого документа) до договору купівлі-продажу про надання знижки, постачальник виставляє своєму покупцеві коригувальний рахунок-фактуру. На підставі цього документа він приймає до відрахування «зайвий» податок, нарахований при відвантаженні товару за первісною (без урахування знижки) ціною. Таке право надано постачальнику п. 13 ст. 171 НК РФ, і скористатися ним він може відразу після виставлення коректування рахунки-фактури або пізніше (протягом трьох років після виставлення зазначеного документа).

Покупець, в свою чергу, зобов'язаний відновити частину «вхідного» податку - різницю між сумами ПДВ, обчисленими виходячи з вартості товарів до і після зменшення їх ціни. Ця процедура (відновлення сум ПДВ) проводиться покупцем в податковому періоді, на який припадає найбільш рання з дат отримання ним або «первинки», або коректування рахунки-фактури (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Іншими словами, раніше діючий порядок, при якому покупець у разі отримання знижки вносив виправлення в книгу покупок за той період, в якому був зареєстрований рахунок-фактура до внесення в нього змін, і представляв уточнену податкову декларацію, скасований.

При зменшенні вартості раніше здійснених відвантажень вносити зміни в попередні періоди ні продавцеві, ні покупцеві не потрібно. Тому подавати «уточненки» і сплачувати пені не потрібно.

Як бачимо, подібні ( «новоспечені») правила явно полегшили життя сторонам договору: «скидочную операцію» слід проводити в періоді надання знижки, а не відвантаження товару, коли платник податків діяв відповідно до вимог законодавства і ніяких помилок не допускав. При такому розкладі подавати уточнені податкові декларації і сплачувати пені не потрібно.

Чому ж до розглянутої в прикладі 3 і по суті схожою [7] ситуації законодавець виявився не таким «милостивий»? Хіба не логічно провести нарахування ПДВ по операції з донаценкой товару так само: зокрема, не повертаючись в період відвантаження, коли продавець не знав (не міг знати) ціну товару, щоб «зав'язати» її на момент сплати покупцем (за принципом «чим раніше , тим краще »), а в тому податковому періоді, коли товар оплачений покупцем (тобто коли ціна товару визначена)?

Зрозуміло, що арбітражна практика з даного питання поки не склалася. Однак якщо звернутися до минулих періодів (до 01.10.2011), то можна знайти щось привабливе. Правда, відзначимо відразу, суперечка, про який ми зараз розповімо, стосувався обчислення ПДВ по угоді, ціна якої збільшена заднім числом через зміни калькуляції вартості наданих послуг.

Отже, мова йде про Постанову ФАС ЦО від 15.04.2010 № А35-5556 / 2009. Між компанією (виконавцем) і її контрагентом (замовником) був укладений договір надання послуг з приймання, зберігання, переробки овочевої культури. Договором передбачено, що замовник оплачує виконавцю послуги з переробки виходячи з документально обгрунтованих фактичних витрат, але не вище вартості послуги з калькуляції, що є невід'ємним додаток до договору. У договорі зазначено, що остаточна вартість переробки визначається сторонами в додатковій угоді.

У період з вересня по листопад 2007 року виконавець виставляв замовнику рахунки-фактури за надані послуги виходячи з вартості, встановленої планової калькуляцією. Пізніше сторони уклали додаткову угоду, якою була збільшена вартість переробки 1 тонни овочевої культури, тим самим була підвищена остаточна вартість надання послуг. У зв'язку з цим виконавець в грудні 2007 року виставив на адресу замовника рахунок-фактуру на доплату за надані послуги, тобто на різницю між первинною і фактично склалася ціною.

Платник податків (виконавець) перелічив податкову базу за період з вересня по листопад 2007 року (без урахування того, що в грудні була доплата за послуги) і заявив суму ПДВ до відшкодування.

За результатами виїзної перевірки податкова інспекція прийняла рішення про залучення платника податків до податкової відповідальності, донарахувала ПДВ, нарахувала пені і штраф. На думку контролерів, платник податків необгрунтовано занизив базу оподаткування за період з вересня по листопад 2007 року, оскільки виставив своєму контрагенту рахунки-фактури на доплату, а не вніс відповідні зміни в початкові рахунки-фактури (в той період, як уже було зазначено, надходити потрібно саме так - коректувальні рахунки-фактури були лише «в мріях») і не представив уточнену податкову декларацію.

Не погодившись з таким рішенням, платник податків звернувся до суду і знайшов там підтримку.

Арбітри вказали, що платник податків і його контрагент уклали додаткову угоду, в якому була визначена остаточна вартість послуги, - невід'ємну частину договору.

Відповідно до п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ виконання договору оплачується за ціною, встановленою угодою сторін. Зміна ціни після укладення договору допускається у випадках і на умовах, передбачених договором, законом або в установленому законом порядку. Таким чином, законодавством передбачена можливість зміни ціни товару після укладення договору, в тому числі і за допомогою її збільшення.

Податковим кодексом не встановлено заборони на виставляння рахунків-фактур на доплату в разі зміни вартості наданих послуг відповідно до умов укладеного платником податків з контрагентом договору.

Згідно п. 17 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках по ПДВ [8] реєстрація рахунків-фактур у книзі продажів здійснюється в хронологічному порядку в тому податковому періоді, в якому виникає податкове зобов'язання. Оскільки перерахунок і збільшення вартості наданих замовнику послуг відбулися в грудні 2007 року, платник податків правомірно виставив рахунки-фактури на доплату за надані послуги. Таким чином, доплачувати пені платнику податків не довелося.

замість висновку

Як бачимо, Федеральний закон № 245-ФЗ в частині виставлення коригуючих рахунків-фактур в деяких ситуаціях відіграє далеко не на руку платникам податків, в той час як сама ідея уточнення розрахунків таким шляхом, на наш погляд, передбачає певні дії «сьогоднішнім» днем. Іншими словами, ні продавець (виконавець), ні покупець (замовник) не повинні повертатися до відбитої реалізації.

І все так і було б, якби не п. 10 ст. 154 НК РФ, який і додав ложку дьогтю ...

Але! Ситуації, а значить, і причини коригування бувають різні! Автор переконаний - не кожна з них повинна привести платника податків-постачальника, що збільшує вартість відвантаження заднім числом, до штрафних санкцій. Одна справа, якщо допущена помилка (як, наприклад, в прикладі 1), - тоді і питань не виникає.

А якщо в період відвантаження все відображено правильно, а причина коригування - знову надійшла інформація або виконання умов договору (як в прикладі 3)? Чи варто карати платника податків?

До речі, тут же може виникнути ще одне питання. Якщо говорити про пені з ПДВ (нагадаємо, пені - це вид неустойки, штрафна санкція за несплату в термін або несвоєчасне виконання фінансових зобов'язань), то варто відзначити: вони виникають у зв'язку з умовами договору. А раз так, то, нараховуючи, їх слід включити до витрат [9]. Але згідно якою нормою НК РФ?

Загалом, є над чим подумати ...

[1] Див. Статтю С. Н. Зайцевої «Корегуйте, використовуючи нові норми глави 21 НК РФ», № 18, 2011 року.
[2] Федеральний закон від 19.07.2011 № 245 ФЗ «Про внесення змін до частини першу і другу Податкового кодексу Російської Федерації і окремі законодавчі акти Російської Федерації про податки і збори».
[3] Додатково див. Статтю М. В. Подкопаєва «Знову про нові рахунках-фактурах», № 6, 2012.
[4] Постанова Уряду РФ від 26.12.2011 № 1137 «Про форми і правилах заповнення (ведення) документів, що застосовуються при розрахунках з податку на додану вартість».
[5] Див. Статтю Е. В. Коропової «Донаценка = неустойка?».
[6] Див. Також Постанову Президії ВАС РФ від 22.12.2009 № 11175/09, Лист УФНС по м Москві від 06.04.2010 № 16-15 / 035737.
[7] Судіть самі: якби ця організація-постачальник відвантажила товар за максимально можливою ціною - в рамках даного прикладу 3 - по 1 204 руб., В тому числі ПДВ - 184 руб., А згодом змінила ціну товару в бік зменшення (зрозуміло , при виконанні покупцем умов договору, тобто оплати товару протягом 40 днів після його відвантаження), подання уточненої декларації та нарахування пені вдалося б уникнути.
[8] Затверджено Постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914. Втратили чинність у зв'язку з прийняттям Постанови Уряду РФ № 1137.
[9] Див. Додатково статтю С. Н. Зайцевої «Договірна неустойка в обліку», № 6, 2012