Наше деловое партнерство www.banwar.org

Т.В.Федосова
Бухгалтерський облік
Конспект лекцій. Таганрог: ТТІ ПФУ, 2007

Розглянемо найбільш відомі облікові системи економічно розвинених країн.

Система обліку США в нашій країні відома як GAAP (General Accepted Accounting Practice), або загальноприйняті облікові принципи, які, по суті, виконують роль облікових стандартів. Спочатку до системи GAAP США ставилися документи, що охоплюють питання облікової політики та техніки бухгалтерського обліку.

Американська система розвивалася досить тривалий час в умовах конкурентної капіталістичної економіки. Відповідно, поняття фінансового обліку виросло там з внутрішньофірмового обліку на малих підприємствах, при їх перетворенні у великі акціонерні товариства. При їх розвитку не існувало єдиної концепції обліку. Таким чином, розвиток йшло поступово, і всі поняття розроблялися в міру виникнення потреби в них. Так сталося, наприклад, з поняттям амортизації, яке увійшло в коло понять бухгалтерів і підприємців лише з появою великих капітальних споруд, таких як залізниці, коли виникла проблема розподілу їх вартості на період часу, протягом якого вони використовуються.

В американській облікової теорії виділяються три періоди розвитку: [1]

Неформальний період - до початку 30-их років нашого століття;

Період вирішення проблем;

Виникнення FASB - Financial Accounting Standards Board (Рада зі стандартів бухгалтерського обліку) в 1973 році [2] і розвиток концептуальної основи фінансового обліку.

Принципова відмінність російської та американської облікових систем можна помітити відразу, як тільки ми трохи уважніше придивимося до їх визначення. У загальновизнаному американському визначенні фінансового обліку говориться, що "Фінансовий облік - процес, який закінчується приготуванням фінансової звітності щодо підприємства в цілому, яка використовується як зовнішніми, так і внутрішніми користувачами ... Ця звітність забезпечує послідовну і безперервну виражену в грошовому вимірі історію економічних ресурсів і зобов'язань підприємства та економічної діяльності, яка змінює ці ресурси або зобов'язання ". [3] Визначення ж бухгалтерського обліку за російською традицією дещо відрізняється: "Бухгалтерський облік - це система спостереження, вимірювання, реєстрації, обробки і передачі інформації у вартісній оцінці про майно, джерела його формування (зобов'язання), і господарських операціях господарюючого суб'єкта (юридичної особи)". [4]

Основна відмінність можна виділити в тому, на що звернуто основну увагу визначального. У першому випадку, облік - це процес, що приводить до результату (фінансової звітності), правильне представлення якого і є метою обліку. Основним є не сам процес, а саме результат. У другому випадку облік розглядається як система, в якій всі її складові рівноцінні, а мета системи визначається окремо.

Ситуація з США відрізняється з одного боку більшою простотою: законодавчою базою для загального регулювання фінансового обліку та звітності служать буквально кілька законів, насамперед закони про цінні папери і фондових біржах. Однак не тільки і не стільки закони і підзаконні акти регулюють фінансовий облік в США. У кожному звіті аудитора є згадка того, що надана звітність відповідає GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - загальноприйнятим принципам обліку. Однак не тільки не існує єдиного документа або набору документів, в яких були б сформульовані ці принципи, не існує навіть єдиного загальноприйнятого визначення того, що ж це таке. Визначення того, чи є даний конкретний принцип загальноприйнятим чи ні, до сих пір не сама елементарна задача. Навіть критерії віднесення даного правила до загальноприйнятих не встояв. Власне вимоги SEC є лише поднабором GAAP. [5]

В системі GAAP виділяється чотири рівні документів:

1) рівень А:

положення за стандартами фінансового обліку (випущені FASB),

інтерпретації (видані FASB),

думки (опубліковані APB),

дослідні бюлетені з бухгалтерського обліку (опубліковані AICPA);

2) рівень В:

технічні бюлетені (випущені FASB),

галузеві керівництва з бухгалтерського обліку та аудиту (опубліковані AICPA),

роз'яснення (опубліковані AICPA);

3) рівень С:

загальні думки робочої групи, практичні бюлетені (опубліковані AICPA);

4) рівень Д:

коментарі з бухгалтерського обліку (опубліковані AICPA),

посібника з застосування (видані FASB),

облікова галузева загальновизнана практика.

Основу GAAP складають документи рівня А, яким віддається перевага при виникненні різночитань і розбіжностей.

У процес розробки стандартів в США в даний час залучені кілька професійних організацій: Комітет зі стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board - FASB); Комісія з цінних паперів і бірж (Securities and Exchange Commission - SEC); Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA); Американська бухгалтерська асоціація (American Accounting Association - AAA); Комітет зі стандартів обліку бюджетних організацій (Governmental Accounting Standard Board - GASB).

Основою, на якій базуються принципи, є цілі обліку. Можна сказати, що цілі обліку в Росії і США досить сильно розрізняються. Якщо виділяти головна вимога, що пред'являється до звітності, то можна сказати, що якщо в США головна вимога - розумність і корисність інформації для прийняття користувачем комерційних рішень, то в Росії головна вимога - дотримання різних правил ведення обліку, надання формально правильної інформації контрольного характеру. І ця різниця цілей не можна випускати з уваги, так як застосування однаково називається і що визначається принципу може бути зовсім різним в додатку до різним цілям.

Хоча це може здатися дивним, але базові принципи обліку декларовані в новій російській системі і в американській практично збігаються, хоча, звичайно, не дослівно і значимість їх різна. Але існує важлива проблема ієрархічного підпорядкування цілей, принципів і конкретних методик, яку необхідно враховувати.

У США мети обліку та звітності носять чільний характер. Їм підпорядковані принципи, яким в свою чергу підпорядковані методики обліку. У Росії завдання і принципи обліку також є основою, але якщо конкретна методика, запропонована законодавством, суперечить завданням або навіть принципами бухгалтерського обліку, то пріоритет все одно віддається цій методиці, а не принципам. Особливо до великих проблем це веде у випадках, коли застосування даної методики суперечить конкретним обставинам господарської діяльності.

Малюнок 2 - Співвідношення різних елементів обліку.

У Росії виділяється чотири основні форми ведення бухгалтерського обліку [6] :

Меморіально-ордерна система;

Журнально-ордерна система;

Автоматизована система;

Спрощена система для підприємств малого бізнесу. [7]

Меморіально-ордерна система передбачає складання проводки (меморіального ордера) для кожного первинного документа, потім ці ордери реєструються в реєстраційний журнал, а потім в Головну книгу. Окремо здійснюється ведення аналітичного обліку в картках. Ця система відрізняється великою простотою, стандартизовані, надійністю і надзвичайної громіздкістю, яка зводить нанівець всі її переваги. В даний час вона поширена тільки в порівняно невеликих підприємствах.

Журнально-ордерна система має на увазі відображення операції в журналах, згрупованих за окремими синтетичними рахунками. Записи робляться в журналі, що відноситься до рахунку, що дебетується, при цьому вказується тільки сума проводки і кредитується рахунок. За даними журналів формуються дані Головної книги. Хоча ця система і зменшує навантаження на бухгалтера, але вона знижує можливості внутрішнього оперативного аналізу.

Робота автоматизованої системи може відрізнятися в залежності від використовуваного програмного забезпечення, але загальним для всіх способів є перенесення даних на машинні носії (шляхом ручного або автоматизованого [8] введення первинної інформації), після чого подальша обробка інформації аж до отримання звітності здійснюється в електронній формі. Природно, що якість такої системи визначається, перш за все, параметрами використаного програмного забезпечення, але зазвичай вона надає більше аналітичних і контрольних повноважень, ніж інші, неавтоматизовані способи.

Спрощена система використання якої передбачено для об'єктів малого підприємництва. Вона дозволяє здійснювати реєстрацію первинних документів безпосередньо в відомостях для аналітичного обліку, а підсумки за відомостями реєструвати в книзі (журналі) господарських операцій. При малому числі операцій (до 100 на місяць) підприємствам, які не здійснюють виробничої діяльності, дозволяється використовувати тільки книгу реєстрації господарських операцій. Її основне і практично єдина перевага полягає в зниженні навантаження, що припадає на бухгалтера.

Всі ці форми носять рекомендаційний характер і підприємству надається право розробляти систему, найбільш повно відповідає його потребам, що зближує ситуацію з американською.

Але американська система має свою специфіку. Там дійсно відсутнє регулювання і фірма практично не обмежена в способі ведення облікових регістрів. Найпоширенішим способом є журнальна система. У цій системі передбачається реєстрація вихідних документів (source documents) в журналах (journals), з яких операції переносяться в головну книгу (general ledger) або окремі книги для спеціальних видів операцій (наприклад, може створюватися окрема книга для обліку розрахунків з постачальниками). Зазвичай створюється загальний журнал (general journal) плюс кілька журналів для часто вироблених операцій. Ця система простіше меморіально-ордерної системи, і більш гнучка, ніж журнально-ордерна, так як дозволяє складання складних проводок (compound entries).

У США принцип подвійного запису розглядається як чисто технічний прийом, відповідно, в ній істотно менша увага приділяється кореспонденції рахунків, по крайней мере, за нею не визнається особливого економічного сенсу (на відміну від Росії). Відмова від поняття кореспонденції кілька збіднює аналітичні можливості, але зате дозволяє складати складні проводки, коли кредитується і дебетується кілька рахунків одночасно. Ця можливість, яка абсолютно не визнається в Росії, не тільки спрощує роботу бухгалтера, але і дозволяє точніше відстежувати економічний сенс операції, дозволяючи не розбивати її на кілька сум в залежності від того, на який рахунок потрапила кореспондуючий сума.

Звітність є закономірним результатом процесу обліку. У США фінансова звітність нерозривно пов'язана з процесом фінансового обліку, але регламентується звітність тільки обмеженого числа організацій, перш за все акціонерних підприємств, акції яких котируються на фондовій біржі, і підприємств регульованих галузей. Для інших компаній ведення фінансового обліку та надання звітності суто добровільний процес, а форми надання звітності можуть визначатися фірмою. Далі, практично завжди, коли фірма зобов'язана надавати фінансову звітність, вона зобов'язана отримати аудиторський висновок про цю звітності.

У Росії складання бухгалтерської звітності є обов'язковим для всіх підприємств. Форма і склад цієї звітності визначається державою, воно ж, в особі своїх органів, є одним з основних споживачів інформації з цієї звітності. Також і отримання аудиторського висновку, хоча і потрібно не для всіх організацій, що надають звітність, але для істотно більшої кількості підприємств (у процентному відношенні), ніж в США.

В принципі, склад бухгалтерської звітності в США і Росії досить близький, відмінності помітні в основному при зіставленні методики, що лежить в їх основі.

склад звітності

У Росії бухгалтерська звітність складається з декількох частин:

"Бухгалтерський баланс - форма N 1;

Звіт про фінансові результати - форма N 2;

Пояснення до бухгалтерського балансу і звіту про фінансові результати:

Звіт про рух капіталу - форма N 3;

Звіт про рух грошових коштів - форма N 4;

Додаток до бухгалтерського балансу - форма N 5;

Пояснювальна записка;

підсумкова частина аудиторського висновку, виданого за результатами обов'язкового за законодавством РФ аудиту бухгалтерської звітності.

У США складу фінансової звітності визначено менш чітко. Її приблизний склад наведено на рис. 3. Як на ній видно, кількість видів обов'язкових розкриттів менше, але в загальному їх структура аналогічна. Можна також відзначити, що нерідко звіт про власний капітал замінюється на звіт про нерозподіленого прибутку (Retained Earnings Statement), якщо змін в акціонерному капіталі не відбувалося.

За рівнем важливості різні звіти відрізняються один від одного. У США в даний час максимально значення звіту про прибутки і збитки і зростає значення звіту про рух грошових коштів. У Росії найбільше значення віддається бухгалтерського балансу.

Малюнок 3 - Склад фінансової звітності в США [9] .

Порядок надання звітності

У Росії обов'язкове надання бухгалтерської звітності в наступні адреси:

засновникам, учасникам юридичної особи відповідно до установчих документів;

державної податкової інспекції (в одному примірнику)

територіальним органам державної статистики за місцем реєстрації організацій.

У США обов'язкове надання фінансової звітності акціонерам і SEC (Комісія з цінних паперів і біржових операцій). В IRS (податкове управління) фінансова звітність автоматично не надається, також надання звітності організаціям, що здійснюють її статистичне узагальнення, є справою самого підприємства.

У обох країнах терміни надання (опублікування) звітності регулюються. У США вони прив'язані до кінця фінансового року і зборам акціонерів. У Росії звітність повинна бути надана до 1 квітня для річної звітності і протягом 30 днів після кінця звітного періоду для поточної звітності.

Відмінності в оформленні звітів.

У звітах в Росії і в США спостерігається ряд розбіжностей як за їх формі, так і за змістом.

Формальні відмінності викликані в основному тим, що в Росії жорстко зафіксовані форми, в яких надається звітність. Необхідність створення універсально застосовних форм звітів призвела до того, що інформація в них розбита виключно докладно. Однак така подробиця не збільшує, на жаль, аналітичної корисності цих звітів, а найчастіше просто перевантажує їх інформацією. Також через особливості обліку таких статей, як власний капітал або ПДВ, перед використанням звітності в аналітичних цілях доводиться проводити очищення валюти балансу. Деякі відмінності від американської системи викликаються просто різною цільовою орієнтацією звітності. Так, нехтування інтересами акціонерів призвело до того, що виплата дивідендів не виділяється окремим рядком у звіті про фінансові результати, а втрачається в рядку "Абстрактні кошти", не вказується там і такий важливий для США коефіцієнт, як відношення прибутку на акцію до її ринкової вартості (P / E ratio).

У США фіксується неформат наданих звітів, а обсяг інформації, яка повинна бути в них розкрита. Навіть такі загальноприйняті речі, що суперечать російській практиці, як сортування активів за спаданням ліквідності, а пасивів по спадаючій рівня затребуваності, а також виділення власного капіталу (owners 'equity) зі складу пасивів як окремого джерела ресурсів поряд з пасивами (liabilities) в американському розумінні цього слова (тобто кредиторської заборгованості), не змінюють того факту, що форма подання інформації визначається фірмою. Якщо підприємство вважатиме це за потрібне, то воно може повністю змінити форму надання звітності. Орієнтація звітності на надання корисної інформації в поєднанні зі свободою у визначенні дійсного характеру розкриття інформації призводить до того, що розкривається дійсно релевантна інформація, а аналітичність звітів, що містять менше інформації, виявляється вище.

Великобританія має найстаріші Професійні бухгалтерські организации, створені ще в некогда столітті, Такі, як Інститут діпломованіх бухгалтерів Шотландії (Institute of Chartered Accountants of Schotland - 1854 г.), Інститут діпломованіх бухгалтерів Англии и Уельсу (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), Заснований за указом королеви в 1894 году. ЦІ организации ма ють давнім досвідом регулювання бухгалтерського обліку та розробки Власний національніх бухгалтерських стандартів, до якіх дані организации приступили ще до з'явиться первого МСФЗ. Вони є незалежними, не підпорядковані ніяким державним органам і ведуть активну роботу з розвитку методології обліку і звітності, підготовці аудиторських кадрів. Розробка облікових стандартів в Великобританії почалася ще в 1969 р

Однак, незважаючи на те, що назви багатьох британських та міжнародних стандартів (МСФЗ) схожі і в них розглядаються загальні проблеми, їх рішення здійснюється по-різному. І великі міжнародні британські компанії змушені здійснювати реформування звітності відповідно до міжнародних стандартів у випадках залучення капіталу на міжнародних ринках і котирування акцій на фондових біржах інших країн.

До теперішнього часу розбіжності між британськими та міжнародними стандартами зберігалися, зокрема, з питань обліку та оцінки основних засобів, інвестицій, фінансових інструментів, витрат на науково-дослідні роботи, матеріально-виробничих запасів, будівельних контрактів, активів і зобов'язань в іноземній валюті, витрат за позиками, а також визнання доходів, пенсійних відрахувань і складання консолідованої звітності. Найбільш яскраво проявляються відмінності між британськими та міжнародними стандартами в підходах до питань оцінки різних активів, перш за все основних засобів.

Система регулювання бухгалтерського обліку та аудиту у Франції істотно відрізняється від англосаксонської моделі.

Фундаментом системи обліку і аудиту у Франції служить Комерційний кодекс (Code de Commerce), законодавчо закріплює необхідність ведення бухгалтерського обліку та подання звітності. Ключовою ланкою цієї системи є Національний бухгалтерський кодекс (National Accounting Code, більш відомий як Plan comptable general). Цей основоположний документ містить більше 400 сторінок і включає єдиний план рахунків бухгалтерського обліку. Кодекс у Франції виконує ті ж функції, що стандарти в Великобританії, його завдання тісно пов'язані з завданнями національної статистики та оподаткування. Розробка цього документа і необхідних методологічних вказівок до нього була покладена на створений в 1947 р при Міністерстві фінансів Франції Національна рада з бухгалтерського обліку (Conseil national de la comptabilite - CNC), який мав статус урядового агентства.

Німеччина має давні традиції бухгалтерської справи, що вплинули на формування обліку в дореволюційній Росії. Законодавчою основою обліку і звітності в Німеччині є Торговий кодекс, який поряд з іншими питаннями регулює питання складання звітності; в ньому детально розглядаються правила, що стосуються змісту і складання балансу та звіту про прибутки і збитки. У Німеччині діє єдиний план рахунків, на основі якого розроблено галузеві плани для промисловості, торгівлі, організацій фінансової сфери.

Величезний вплив на облік та звітність в Німеччині надає податкове законодавство, практично забороняє користування податковими пільгами, якщо вони не знайшли відображення в бухгалтерському обліку.

У зв'язку з відсутністю в Німеччині офіційно сформульованих загальноприйнятих бухгалтерських принципів багато спірних питань звітності та облікових даних вирішуються в суді. Виробленням рекомендацій з бухгалтерського обліку та звітності, що не мають обов'язкового характеру, але тим не менше беруться до уваги при розробці законодавства, займається Інститут бухгалтерів (Institut der Wirtschaftspufer), створений в 1931 р

Якщо спробувати ранжувати різні німецькі джерела, що регулюють питання ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, то за значимістю можна виділити наступні групи документів:

1) комерційні нормативні акти;

2) податкове законодавство;

3) податкові інструкції;

4) матеріали облікової практики;

5) рекомендації професійних організацій.

У німецькому законодавстві набагато більша увага приділяється інформації про діяльність компаній, тобто звітності, ніж організації обліку. У книзі Й. Бетге "Балансознавство" наводиться таке визначення звітності: "Звітність є відображенням ввіреного капіталу в тому сенсі, що зовнішні користувачі звітності, так само як і її упорядник, отримують настільки повне, ясне і релевантне уявлення про господарську діяльність організації, що можуть скласти власну думку про керований майно і отриманому з його допомогою результаті ".

Італія по праву вважається батьківщиною бухгалтерського обліку, оскільки ще в кінці XV ст. францисканський чернець-математик Лука Пачолі сформулював принципи подвійного запису в своєму "Трактаті про рахунки і записи", опублікованому в Венеції в 1494 р Однак в подальшому лідерство Італії в розвитку бухгалтерського обліку було втрачено.

Законодавчою основою італійської системи обліку є Цивільний кодекс, а також укази Президента Республіки і накази Міністерства фінансів, що містять в тому числі рекомендації професійних організацій.

В Італії діє професійна організація - Національна рада фахівців з комерції та бухгалтерського обліку (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionaieri - CNDCR), яка видає облікові стандарти, що відрізняються дуже широким трактуванням. Проте, ці стандарти використовуються Італійської національною комісією з бірж - CONSOB (Commissione Nazionale per le Societa e la Borsa - аналог американської SEC). Ця Комісія впливає на подання звітності акціонерними компаніями, акції яких котируються на фондовій біржі.

У Нідерландах, як і в Великобританії, на бухгалтерський облік і звітність великий вплив зробили законодавство про компанії та професійні організації, а не податкове законодавство або вимоги фондового ринку. До прийняття в 1970 р Закону про звітність організацій питання ведення обліку і складання звітності в Нідерландах практично законодавчо не регулювалися. Положення цього Закону пізніше були включені в Цивільний кодекс і надалі приведені у відповідність з директивами ЄС. За вказівкою уряду (1970 р) був створений видає вказівки з бухгалтерського обліку Рада з річної звітності, до складу якого були включені і роботодавці і наймані працівники, а також фахівці з бухгалтерського обліку.

Компанії не повинні в обов'язковому порядку виконувати його вказівки, які розцінюються лише як думки впливової приватної групи, а аудитори не зобов'язані констатувати факти недотримання рекомендацій Ради.

Податкове законодавство, як і вимоги фондової біржі, надає лише опосередкований вплив на бухгалтерський облік в Нідерландах.

Зауважимо, що перелік систем бухгалтерського обліку не вичерпується системами перерахованих країн.

[1] L. Chasteen, R. Flaherty, M. O'Connor. Intermediate Accounting. С. 9.

[2] Е. Хендрікс, М. Ван Бреда. Теорія бухгалтерського обліку. С. 54.

[3] Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стор. 2, відсилання до APB 4

[4] Н.П. Кондраков. Бухгалтерський облік. Стор. 13.

[5] Так, облік в банківській галузі регулюється в основному не SEC, але, природно, що фінансовий облік в цій галузі базується на GAAP.

[6] Поєднання структури облікових регістрів з порядком занесення в них інформації.

[7] Н.П. Кондраков. Бухгалтерський облік. С. 51.

[8] Наприклад, облік реалізації в роздрібній торгівлі може здійснюватися за допомогою сканерів штрих-коду, встановлених на касових апаратах.

[9] Е. Хендрікс, М. Ван Бреда. Теорія бухгалтерського обліку. С. 85